Aprobados los cambios en el IVA del comercio intracomunitario

España ha actualizado su normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para adaptarla a la legislación europea que busca simplificar y armonizar el comercio de bienes dentro de la Unión Europea (UE). En concreto, mediante el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, se incorpora a nuestro ordenamiento interno la Directiva (UE) 2018/1910, la Directiva (UE) 2019/475 y el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 que introducen modificaciones en relación con el IVA y el tráfico intracomunitario de bienes. Se trata de lo que se conoce como ‘quick fixes’ (o soluciones rápidas), unas medidas destinadas a simplificar y armonizar el IVA del comercio intracomunitario de bienes.

El objetivo de dichas medidas es lograr un tratamiento armonizado en todos los Estados miembros de determinadas operaciones de comercio transfronterizo y conseguir una tributación simplificada y uniforme de estas operaciones intracomunitarias, que hasta la fecha están siendo interpretadas de forma divergente por las distintas Administraciones tributarias.

En concreto, las modificaciones normativas contenidas en  el ámbito del IVA vienen referidas a:

• Las ventas de bienes en consignación, por las que un operador transporta bienes a otro Estado miembro para su venta, en un momento posterior, a un cliente predeterminado.
• Las ventas en cadena, es decir, las ventas sucesivas de un mismo bien que son objeto de un único transporte intracomunitario desde el primer vendedor hasta el último adquirente.
• Las condiciones de aplicación de la exención de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro.

Estas modificaciones se complementan con las relativas a la acreditación del transporte a otro Estado miembro en el marco de las entregas realizadas en el interior de la Unión Europea de bienes que, por aplicación directa de la norma comunitaria, se pueden beneficiar desde 1 de enero de presunciones basadas en medios de prueba específicos.

La entrada en vigor del resto de las modificaciones a la normativa nacional se establece para el próximo 1 de marzo de 2020.

A continuación les explicamos de manera resumida estas medidas:

1. Territorialidad. Ámbito de aplicación del IVA

A partir del 6 de febrero de 2020, el municipio italiano Campione d’Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano pasan a formar parte del territorio aduanero de la Unión y del ámbito de aplicación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, a efectos de los Impuestos Especiales, pero quedan fuera del ámbito de aplicación territorial del IVA.

2. Venta de existencias de reserva o ventas en consigna

Las mercancías en consigna son ventas de importancia creciente en los últimos años que tienen lugar cuando un empresario realiza una transferencia de bienes desde un Estado miembro con destino al territorio de otro Estado miembro con el fin de mantener un stock de producto en las instalaciones de sus clientes para, de esta manera, poder agilizar las entregas según las necesidades.

La DGT ha mantenido el criterio de que si desde el momento de la recepción en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), e independientemente de cuando se produce la venta jurídica, el cliente asume el riesgo sobre el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin que su poder de disposición sobre las mercancías tenga limitación alguna, debe entenderse que el proveedor realiza una entrega intracomunitaria de bienes en su Estado de establecimiento y el cliente una adquisición intracomunitaria de bienes en territorio español (TAI). Si no se cumple lo anterior, actualmente el proveedor no establecido se ve forzado a registrarse en nuestro país y cumplir una serie de obligaciones formales.

Pues bien, a partir del 1 de marzo de 2020, se simplifica la aplicación de la exención en las transferencias de «existencias de reserva» (call-off stock) de los denominados «acuerdos de venta de bienes en consigna».

Se trata de acuerdos celebrados entre empresarios o profesionales para la venta transfronteriza de mercancías, en las que un empresario (proveedor) envía bienes desde un Estado miembro a otro, dentro de la Unión Europea, para que queden almacenados en el Estado miembro de destino a disposición de otro empresario o profesional (cliente), que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada.

Actualmente, esta operación da lugar a una transferencia de bienes u operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de partida y a una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de llegada, efectuadas en ambos casos por el proveedor. Posteriormente, cuando el cliente adquiere el bien, el proveedor realizará una entrega interior en el Estado miembro de llegada en la que será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo correspondiendo tal condición a su cliente. Se exige que el proveedor se encuentre identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de destino de la mercancía.

Con el objetivo de simplificar estas operaciones y reducir las cargas administrativas de los empresarios, la nueva regulación establece que las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna darán lugar a una única operación: una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado miembro de partida efectuada por el proveedor, y a una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada llevada a cabo por el cliente cuando retire las mercancías del almacén. En concreto, el devengo de la operación se producirá el 15 del mes siguiente a aquel en el que los bienes se pongan a disposición del adquirente, o en la fecha en que se expida la correspondiente factura de ser anterior.

En todo caso, los empresarios o profesionales podrán optar por no acogerse a la simplificación incumpliendo las condiciones previstas para su aplicación, que son las siguientes:

• El vendedor no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada.
• El empresario que va a adquirir los bienes tenga un número de identificación fiscal (N-VAT) en el Estado miembro de llegada.
• El vendedor conozca en el momento del inicio del transporte el número de identificación fiscal (N-VAT), nombre y apellidos, razón o denominación social completa del adquirente.
• Los bienes se transporten al Estado miembro fijado en el acuerdo de ventas en consigna.
• El vendedor haya incluido el envío de los bienes en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el modelo 349.
• En el plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino debe haberse producido alguna de las siguientes situaciones:

1. Los bienes son adquiridos por el empresario indicado en el acuerdo de ventas en consigna.
2. Los bienes son adquiridos por un empresario que sustituye al destinatario inicial cuando disponga de un número de identificación fiscal (N-VAT) en el Estado miembro de llegada y el vendedor incluya la sustitución en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el modelo 349.
3. Los bienes sean devueltos al territorio de aplicación del IVA español sin que se haya transmitido el poder de disposición y el vendedor incluya tal devolución en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes cuando dentro del plazo de doce meses se incumplan cualquiera de las condiciones señaladas anteriormente, en particular:

• Cuando los bienes no hubieran sido adquiridos por el empresario o profesional al que iban destinados inicialmente los mismos.
• Cuando los bienes fueran expedidos o transportados a un destino distinto del Estado miembro fijado en el acuerdo de ventas de bienes en consigna.
• En el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes.

Libro registro y modelo 349

Por otro lado, se obliga a informar en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el estado recapitulativo (modelo 349) del movimiento de las mercancías, la estimación de su valor y los datos identificativos del cliente.

En concreto, con efectos desde el 1 de marzo de 2020, se modifica el Reglamento del IVA para:

1º Incluir dentro de los obligados a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) a aquellos empresarios o profesionales que envíen bienes con destino a otro Estado miembro en el marco de acuerdos de venta en consigna, que deberán indicar:

• El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional al que van destinados los bienes, así como el importe inicial estimado del valor de los mismos, en el período de declaración relativo a la fecha de la expedición.
• El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional que sustituye al destinatario inicial de los bienes, en caso de producirse tal sustitución, en el período de declaración en el que se haya anotado en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

2º Regular cómo registrar estas operaciones dentro del Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

1. El vendedor deberá hacer constar los siguientes datos:
   • El Estado miembro a partir del cual los bienes han sido transportados y la fecha de expedición.
   • El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional al que van destinados los bienes, asignado por el Estado miembro al que se transportan.
   • El Estado miembro al que se transportan los bienes, el número de identificación a efectos del IVA del depositario de los bienes en caso de ser distinto al destinatario, la dirección del almacén y la fecha de llegada al mismo.
   • El valor, la descripción y la cantidad de los bienes que han llegado al almacén.
   • El número de identificación a efectos del IVA del empresario que sustituye al destinatario inicial de los bienes.
   • Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes entregados, fecha de entrega y número de identificación a efectos del IVA del empresario adquirente.
   • Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes cuyo movimiento dé lugar a una transferencia por incumplimiento de los requisitos de las ventas en consigna, fecha en que se produjeron las circunstancias y motivo.
   • Descripción, cantidad y valor de los bienes que, en su caso, hayan sido devueltos y fecha de devolución.
2. El empresario al que vayan destinados los bienes o su sustituto deberá hacer constar los siguientes datos:
3. El número de identificación a efectos del IVA del vendedor.
4. La descripción y cantidad de los bienes enviados para ser puestos a su disposición.
5. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes adquiridos y fecha en que se realiza la adquisición intracomunitaria.

En caso de encargarse del depósito de los bienes, deberá además registrar:

• La fecha de llegada al almacén de los bienes.
• Descripción y cantidad de los bienes que son retirados del almacén por el vendedor y dejan de estar a su disposición, así como la fecha en que se retiran.
• Descripción y cantidad de los bienes destruidos o desaparecidos del almacén y la fecha en que se produce o descubre tal circunstancia.

Para aquellos empresarios que apliquen el Suministro Inmediato de Información (SII), la obligación de registrar las ventas en consigna en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias a través de la sede electrónica de la AEAT se retrasa al 1 de enero de 2021.

3. Ventas en cadena

También, a partir del 1 de marzo de 2020 se introducen en la Ley del IVA modificaciones en la regulación de las operaciones en cadena en las que entre el proveedor y el adquirente final existen uno o más intermediarios.

Este tipo de operaciones se efectúan cuando unos mismos bienes, que van a ser enviados o trasportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, son objeto de entregas sucesivas entre diferentes empresarios o profesionales. Así los bienes serán entregados al menos a un primer intermediario que, a su vez, los entregará a otros intermediarios o al cliente final de la cadena, existiendo un único transporte intracomunitario.

Con el fin de evitar diferentes interpretaciones entre los Estados miembros, impedir la doble imposición o la ausencia de imposición y reforzar la seguridad jurídica de los operadores, el transporte se entenderá vinculado:

• A la entrega de bienes efectuada por el proveedor a favor del intermediario, que constituirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta. Para ello, el intermediario habrá comunicado un número de identificación fiscal facilitado por un Estado miembro distinto de España.
• A la entrega efectuada por el intermediario cuando haya comunicado a su proveedor un NIF-IVA suministrado por el Reino de España. La entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega interior sujeta y no exenta del IVA y la entrega efectuada por el intermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria exenta.

4. Requisitos materiales a cumplir para la exención en las entregas comunitarias de bienes: NIF-IVA y modelo 349

Con efectos desde el 1 de marzo de 2020, se modifican los requisitos exigidos para la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias de bienes con el fin de reforzar la lucha contra el fraude en este tipo de operaciones.

A tal efecto, para la aplicación de la exención, junto al requisito del transporte de los bienes a otro Estado miembro, como condición material y no formal, será necesario que:

• El adquirente haya comunicado al proveedor un número de identificación a efectos de IVA (N-VAT) atribuido por un Estado miembro distinto del Reino de España.
• El proveedor haya incluido la operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

La Directiva (UE) 2018/1910 dispone que la declaración de la entrega intracomunitaria en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) se convierte en un requisito sustantivo para la aplicación de la exención.

En este sentido, para que el cumplimiento de este requisito se aproxime en el tiempo a la fecha de operación, y teniendo en cuenta su escaso uso por parte de las empresas, se suprime la posibilidad de presentación anual con efectos desde el 1 de marzo de 2020.

5. La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias

A partir del 1 de enero de 2020, el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 establece un sistema armonizado de presunciones, sin perjuicio de que admitan prueba en contrario, que tiene por objetivo simplificar la prueba de los requisitos para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias.

Por tanto, el transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, quedará acreditado mediante los siguientes elementos de prueba:

1. Cuando el vendedor indica que los bienes han sido transportados por él o por un tercero en su nombre y:

1. Se encuentra en posesión de al menos dos de los siguientes elementos de prueba (expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):
   • Carta o documento CMR firmados
   • Conocimiento de embarque
   • Factura de flete aéreo
   • Factura del transportista de los bienes
2. Se encuentra en posesión de uno de los elementos de prueba mencionados anteriormente junto con alguno de los siguientes elementos de prueba (expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):
3. Póliza de seguro relativa al transporte de los bienes o documentos bancarios que prueben el pago del mismo.
4. Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino.
5. Recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

2. Cuando el vendedor está en posesión de una declaración escrita del adquirente que certifique que los bienes han sido transportados por él o por un tercero en su nombre, mencionando el Estado miembro de destino de las mercancías y:

1. Se encuentra en posesión de al menos dos de los siguientes elementos de prueba (expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):
   • Carta o documento CMR firmados
   • Conocimiento de embarque
   • Factura de flete aéreo
   • Factura del transportista de los bienes
2. Se encuentra en posesión de uno de los elementos de prueba mencionados anteriormente junto con alguno de los siguientes elementos de prueba (expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):
3. Póliza de seguro relativa al transporte de los bienes o documentos bancarios que prueben el pago del mismo.
4. Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino.
5. Recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.