Cesión de vehículos a empleados: Novedades tributarias y su impacto en IRPF e IVA

La Administración tributaria ha emitido nuevos criterios fundamentales para entender las implicaciones fiscales de la cesión de vehículos de uso mixto a empleados. Ante cambios recientes en la interpretación de esta cuestión por instancias como el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la Administración tributaria ha ajustado sus directrices en esta área.

Criterio de disponibilidad para uso privado

El criterio de disponibilidad para uso privado al tributar la cesión de vehículos a empleados se basa en varios principios esenciales:

1. La empresa debe demostrar que el vehículo es esencial para la actividad laboral del empleado.
2. El contribuyente debe demostrar que el vehículo no está disponible para uso personal.
3. Los lineamientos para determinar esto se aplican tanto al IVA como a las retenciones del IRPF.

Una vez que se establece la necesidad del vehículo para el trabajo y la presencia de uso personal, se calcula el porcentaje asociado a este último mediante el criterio de disponibilidad para uso privado. Esto ayuda a establecer en qué medida el vehículo se destina a la actividad empresarial, afectando tanto al IVA como al IRPF.

Este criterio considera el tiempo anual que no concuerda con la jornada laboral, incluyendo horas laborables y tiempo fuera de la jornada laboral en días laborables, fines de semana, festivos y vacaciones. Esto va más allá de la convención común de limitar la disponibilidad para uso personal solo a los fines de semana. Sin embargo, ciertos factores como convenios colectivos, excepciones para categorías de trabajadores y la naturaleza de la empresa pueden influir en esta consideración.

Cesión de vehículos en el contexto del IVA: Onerosa o Gratuita

La Agencia Tributaria analiza cómo se trata la cesión de vehículos en términos de IVA, ya sea como prestación onerosa o gratuita, basándose en una sentencia del TJUE. Según esta sentencia (C-288/19 de 20 de enero de 2021):

1. Prestación Onerosa: Una prestación de servicios es considerada «a título oneroso» y, por tanto, sujeta a IVA, cuando hay una relación jurídica donde se intercambian servicios recíprocos, y la retribución recibida es el valor real del servicio proporcionado. Esto sucede cuando hay una conexión directa entre el servicio y el pago recibido.
   • Se considera cesión onerosa en casos donde el empleado paga una parte del uso del vehículo o elige el uso entre diferentes opciones retributivas.
2. Cesión Gratuita: La cesión de uso se considera «gratuita» cuando es opcional para el empleado y su elección no afecta su retribución. También es gratuita cuando el empleado no paga ni renuncia a ventajas para obtener el uso del vehículo.

En resumen, si la cesión implica un pago o contraprestación, se considera una prestación de servicios onerosa y está sujeta a IVA. Si el uso es opcional y no afecta la retribución, es una cesión gratuita y no está sujeta a IVA. La clasificación depende de la relación entre el servicio y el pago, no de si se considera retribución en especie para otros propósitos fiscales.

Última noticia del TRIBUNAL SUPREMO ⇓

El Tribunal Supremo establece que la provisión gratuita de vehículos a empleados no incurre en IVA

Deducibilidad de cuotas en adquisición o cesión de vehículos por empresarios o profesionales

La Nota de la AEAT también aborda la deducibilidad de las cuotas que un empresario o profesional paga por la adquisición, arrendamiento o cesión de uso de vehículos, considerados bienes de inversión. Se aplica la regla de deducibilidad del artículo 95 de la LIVA, en relación con el uso de estos bienes en la actividad empresarial o profesional.

El derecho a deducir está vinculado a la afectación del vehículo a la actividad sujeta al impuesto. La deducción se basa en el grado efectivo de uso del bien en la actividad, estableciendo la carga de prueba sobre la parte que busca cambiar el grado de afectación.

1. Debe demostrarse la afectación del vehículo a la actividad económica para deducir cuotas.
2. Si se demuestra y se ha pagado el impuesto correspondiente, se procede a la deducción. El grado de afectación determina la cantidad deducible.

Se aplican las normas de prorrata y regularización de deducciones por bienes de inversión.

Autoconsumo de servicios

Si la afectación del vehículo a la actividad económica no es plena o se altera con posterioridad, en los casos en los que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación en la que concurran las condiciones previstas en el artículo 12 de la LIVA, se asimilará a prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.

Así, si se ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, y, posteriormente, se produce una cesión a empleados en la que no concurre onerosidad, en los términos ya examinados, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios en los términos del citado artículo 12 del LIVA.

No obstante, si el sujeto pasivo adquiere el vehículo para afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde la adquisición, solo podrá deducirse de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, pero no podrá deducirse el resto de la cuota soportada. No se producirá, entonces, autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.

Base imponible a efectos de IVA y de IRPF

Aun cuando necesariamente el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, esto no supone que la base de ambos impuestos sea la misma.

En relación con el IVA, se distinguen tres supuestos:

• Cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: no existe operación sujeta al impuesto, salvo el caso de autoconsumo de servicios, y no cabe, por tanto, deducción de la cuota soportada, con lo que, ante la falta de hecho imponible, no debe determinarse ninguna base imponible.
• Cesión onerosa: la cesión está sujeta al impuesto con lo que ha de concretarse la base imponible, a estos efectos, teniendo en cuenta la existencia de vinculación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA, será aplicable esta regla especial de fijación de la base imponible de modo que esta coincidirá con su valor de mercado.
• Caso de concurrencia de la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): si no existe cuota soportada, el autoconsumo no estará sujeto y, por tanto, no debe concretarse base imponible. No obstante, de existir cuota soportada, en este caso se fijará la base imponible conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.

Finalmente, por lo que se refiere al IRPF, conforme al artículo 43.1.1.º letra b) de la LIRPF, cabe hacer referencia a las reglas siguientes:

• La base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, en el caso de que el vehículo sea propiedad del pagador.
• Si no es de su propiedad, el porcentaje del 20 % anual se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
• En cualquier caso, la valoración así efectuada se puede reducir hasta en un 30 % cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente (artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).

Las reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF señaladas se refieren a casos en que el uso particular del vehículo es del 100 %, de modo que habrán de modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.