Régimen especial del Impuesto de Sociedades para entidades de arrendamiento de viviendas

Es posible que le haya surgido la duda de cuáles serían los beneficios de constituir una sociedad dedicada al arrendamiento de viviendas, cuyo principal beneficio a nivel fiscal es la bonificación de la cuota íntegra.

Pues bien, en esta circular le queremos recordar la existencia de un régimen fiscal especial para entidades dedicadas al arrendamiento en el Impuesto sobre Sociedades, que puede resultar interesante en determinados casos por la bonificación prevista en la norma (bonificación del 40% a la parte de la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas), siempre que se cumplan una serie de requisitos.

Este régimen fiscal supone una reducción de la carga fiscal de las empresas dedicadas a esta actividad de arrendamiento, si bien este tipo de sociedades tienen sentido cuando estamos hablando de grandes volúmenes de inmuebles, donde el importe global de renta que se puede acoger a la bonificación es realmente significativo. Además, estas entidades pueden disfrutar de un tipo de IVA superreducido del 4% en la compra de las viviendas destinadas a esta actividad, en lugar del 10% habitual en la compra de este tipo de inmuebles.

El mencionado régimen especial se encuentra actualmente regulado en los artículos 48 y 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y se aprobó con la finalidad de estimular el mercado inmobiliario de viviendas en alquiler y dar respuesta a la necesidad social de contar con un parque de viviendas en alquiler.

Ámbito de aplicación

Podrán acogerse a este régimen las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido.

No obstante, esta actividad es compatible con:

• La realización de otras actividades complementarias.
• La transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de 3 años en el que las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.

Definición de arrendamiento de vivienda

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU), siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

En concreto, se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

Opción al régimen

Las entidades que pretendan acogerse al régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, deberán comunicarlo a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.

Dichas entidades no podrán optar por este régimen especial cuando apliquen cualquiera de los restantes regímenes especiales regulados en el Título VII de la LIS, salvo el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero.

No obstante, las entidades que tengan la consideración de reducida dimensión, podrán optar entre aplicar su régimen especial o el de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. A estos efectos, la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda es incompatible en un mismo período impositivo con la aplicación de los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión, tanto si dichos incentivos proceden de ese mismo período impositivo en el que la entidad cumpla los requisitos para ser considerada como de reducida dimensión como si proceden de otro anterior.

La aplicación del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda es incompatible en un mismo período impositivo con la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, tanto si dichos incentivos proceden de ese mismo período impositivo en el que la entidad cumple los requisitos para ser considerada como de reducida dimensión o de otro anterior, pudiendo optar la entidad por uno u otro régimen fiscal (DGT V2637-20).

Requisitos para poder aplicar este régimen especial

Para poder aplicar este régimen especial, las entidades deberán cumplir los siguientes requisitos:

1. El número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo ha de ser en todo momento igual o superior a 8. En este sentido, en lo relativo a la titularidad de las viviendas, se exige que las viviendas hayan sido construidas, promovidas o adquiridas por la sociedad, por lo que las viviendas que se dispongan en virtud de cualquier otro título jurídico, como usufructo, derecho temporal de explotación o arrendamiento, no podrán incluirse en el cómputo del número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad.
2. Las viviendas deberán permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años, cuyo plazo se computará:
   1. En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra b) siguiente.
   2. Si las viviendas han sido adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito supondrá la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido para cada vivienda. En este caso, la entidad deberá ingresar, junto con la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que resulten procedentes. No obstante, se considera que el incumplimiento de este requisito en un período impositivo no impide que, en los períodos impositivos posteriores, mientras la entidad no renuncie al régimen especial, se pueda seguir aplicando el mismo, si se cumplen todos los requisitos previstos para ello.

Pueden aplicar este régimen las entidades que tienen en su activo 8 o más viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Para utilizar este régimen especial es necesario que el arrendamiento se desarrolle como una actividad económica, esto es, debe de tener una persona con contrato laboral y a jornada completa (TEAC, de 5 de julio de 2016).

3. Para cada inmueble adquirido o promovido, las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento deberán contabilizarse separadamente, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que dichos inmuebles se dividan.

Para aplicar este régimen es necesario llevar una contabilidad separada para cada inmueble cuando la sociedad realice alguna actividad distinta de la propia del arrendamiento. De esta manera se tendrá desglose suficiente para conocer la renta imputable a cada vivienda, local o finca registral.

4. En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento de 3 años al que se refiere el punto dos anterior, o alternativamente, al menos el 55 % del valor del activo de la entidad debe de ser susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista para este régimen especial.

Bonificaciones

El incentivo fiscal consiste en aplicar una bonificación del 40% a la parte de la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas.

La renta a bonificar derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos fiscalmente deducibles directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

Tratándose de viviendas que hayan sido adquiridas en virtud de los contratos de arrendamiento financiero (Capítulo XII del Título VII de la LIS), para calcular la renta que se bonifica no se tendrán en cuenta las correcciones derivadas de la aplicación del citado régimen especial.

Incompatibilidades: Esta bonificación es incompatible con la reserva de capitalización. De esta manera se evita que sobre un mismo beneficio se tenga un doble incentivo fiscal.

Dividendos con cargo a rentas bonificadas: En el caso de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos con cargo a las rentas a las que haya resultado de aplicación esta bonificación, la exención prevista en el artículo 21 de la LIS para evitar la doble imposición de dividendos, se aplicará sobre el 50% de su importe. No serán objeto de eliminación dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando la entidad tribute en el régimen de consolidación fiscal. A estos efectos, se considerará que el primer beneficio distribuido procede de rentas no bonificadas.

En el caso de reparto de dividendos, los socios personas físicas los integran en la base imponible del ahorro y los socios personas jurídicas, con participación significativa, podrán aplicar una exención del 50% cuando provengan de beneficios bonificados (Si la entidad ha obtenido rentas bonificados y otras no, se considera que el primer beneficio distribuido procede de rentas no bonificadas).

Uno de los problemas que viene arrastrando este régimen desde que en 2022 se rebajó la bonificación, es que si dichas entidades reparten dividendos a una entidad matriz o holding de la que dependan, solo podrán aplicar la exención por doble imposición (actualmente del 95%) al 50% de estas rentas, lo que hace que este régimen no sea tan atractivo si se prevén repartos de dividendos recurrentes, más que reinvertir.

En caso de socios personas físicas, el dividendo recibido por estas se deberá integrar al 100% en su IRPF, como renta del ahorro, al igual que con cualquier otra sociedad.

Transmisión de acciones de entidades acogidas al régimen especial

Sobre la renta obtenida en la transmisión de participaciones en el capital de entidades que hayan aplicado el régimen especial, se aplicarán las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, en caso de que proceda la aplicación del artículo 21 de la LIS, la parte de la renta que se corresponda con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados, tendrá derecho a la exención prevista en el mismo sobre el 50 por ciento de dichas reservas. No serán objeto de eliminación dichas rentas cuando la transmisión corresponda a una operación interna dentro de un grupo fiscal.

Dado que la actividad de alquiler a partir de cierto volumen puede suponer en IRPF un incremento significativo del tipo de gravamen y una elevada factura fiscal, conviene analizar diferentes opciones para optimizar la tributación de esta actividad.